争议探讨：税务滞纳金到底能否超过本金？

　　“所谓的税收滞纳金，是对不按纳税期限缴纳税款的纳税人，按滞纳天数加收一定比例滞纳税款的款项，是税务机关对逾期缴纳税款的纳税人给予经济制裁的一种措施。2021年河北省石家庄中级法院（2020）冀01行终476号案件，甚至出现了欠税243万多，滞纳金高达1439万多的罕见情况。虽然最终二审法院认定滞纳金数额不得超过本金，但也由此可见一个税务局、法院、理论界十几年来长期争论的一个问题——税务滞纳金到底能否超过本金？”

　　作者｜黄思君 蔡函纬

　　福建泽良律师事务所

　　01

　　前言

　　所谓的税收滞纳金，是对不按纳税期限缴纳税款的纳税人，按滞纳天数加收一定比例滞纳税款的款项，是税务机关对逾期缴纳税款的纳税人给予经济制裁的一种措施。

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“税收征管法”）第三十二条，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。其中日万分之五的比例若换算成年利率，高达约18.25%，这也意味着纳税人逾期不缴税款，差不多五年半的时间，就需要支付相当于税款本金的滞纳金。

　　2021年河北省石家庄中级法院（2020）冀01行终476号案件，甚至出现了欠税243万多，滞纳金高达1439万多的罕见情况。虽然最终二审法院认定滞纳金数额不得超过本金，但也由此可见一个税务局、法院、理论界十几年来长期争论的一个问题——税务滞纳金到底能否超过本金？

　　02

　　争议的直接原因——法律文件的冲突

　　从现行法律规定来看，《税收征管法》和《中华人民共和国行政强制法》（以下简称“行政强制法”）的冲突问题，是引发该争端的直接原因。在2011年发布的《行政强制法》第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”那么税收滞纳金是否属于行政强制法规定的滞纳金？《税收征管法》即使经过了2015年的修正，也并未对该问题作出明确规定。

　　由于《税收征管法》发布早于《行政强制法》，因此有人认为应该依据《中华人民共和国立法法》第一百零五条，法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。但截至今日对于该问题，相关立法机关并未进行明确回应，这也导致了司法实践中存在着两种截然相反的观点。

　　03

　　税务局的不同立场及立场变化

　　观点一：税收滞纳金是税收征收行为，不是《行政强制法》所规定的“滞纳金”行为，因此不适用《行政强制法》税收滞纳金可以超过本金。

　　名称:国家税务总局答复

　　时间：2012年8月22日

　　答复内容：税收滞纳金本质上是税收征收行为，《税收征管法》中的罚款是行政处罚行为，二者均不是《行政强制法》所规定的“加处罚款及滞纳金”行为，不适用《行政强制法》，因此二者均可以超过欠缴税款的金额。

　　资料来源: 12366纳税服务平台

　　名称:湖北省税务局

　　时间：2019年8月1日

　　答复内容：根据税收征收管理法第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

　　目前，税务系统暂无相关文件明确规定，税收滞纳金能否超过本金。

　　资料来源: 湖北税务12366

　　名称:黑龙江省税务局

　　时间：2019年12月10日

　　答复内容：税收滞纳金本质上是税收征收行为，税收征管法中的罚款是行政处罚行为，二者均不是行政强制法所规定的“加处罚款及滞纳金”行为，不适用行政强制法，因此二者均可以超过欠缴税款的金额。

　　资料来源: 12366纳税服务平台

　　名称:河南省税务局

　　时间：2019年12月19日

　　答复内容：税收滞纳金本质上是税收征收行为，不是行政强制法所规定的“加处罚款及滞纳金”行为，不适用行政强制法，因此可以超过欠缴税款的金额。

　　资料来源: 12366纳税服务平台

　　名称:安徽省税务局

　　时间：2020年11月10日

　　答复内容：税收滞纳金本质上是税收征收行为，税收征管法中的罚款是行政处罚行为，二者均不是行政强制法所规定的“加处罚款及滞纳金”行为，不适用行政强制法，因此二者均可以超过欠缴税款的金额。

　　资料来源: 12366纳税服务平台

　　名称:山西省税务局

　　时间：2021年01月25日

　　答复内容：根据《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号）第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号）第七十五条规定：“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”

　　资料来源: 12366纳税服务平台

　　名称:内蒙古自治区税务局

　　时间：2021年01月25日

　　答复内容：税收滞纳金本质上是税收征收行为，税收征管法中的罚款是行政处罚行为，二者均不是行政强制法所规定的“加处罚款及滞纳金”行为，不适用行政强制法，因此二者均可以超过欠缴税款的金额。

　　资料来源: 12366纳税服务平台

　　名称:湖南省税务局

　　时间：2021年01月25日

　　答复内容：《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定，加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。税收滞纳金本质上是税收征收行为，不是行政强制法所规定的“加处罚款及滞纳金”行为，不适用行政强制法，因此可以超过欠缴税款的金额。

　　资料来源: 12366纳税服务平台

　　名称:浙江12366中心

　　时间：2021年01月26日

　　答复内容：根据《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号）规定，第三十二条 纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号）规定， 第七十五条 税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。

　　资料来源: 12366纳税服务平台

　　名称:深圳市税务局

　　时间：2022年06月01日

　　答复内容：根据《中华人民共和国税收征收管理法》（第十二届全国人民代表大会常务委员会第十四次会议修正）第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”对于纳税人未按照规定期限缴纳税款产生的滞纳金没有上限规定，故存在超过本金的情形。

　　资料来源: 12366纳税服务平台

　　名称:宁波市税务局

　　时间：2023年11月1日

　　答复内容：国家税务总局宁波市税务局第三稽查局关于送达税务催告文书的公告

　　纳税人：宁海县长林机械有限公司

　　公告事项：缴纳企业所得税1,424,242.57元、滞纳金1,899,227.47元（此金额计算至2023年9月19日）。

　　法律依据：《中华人民共和国行政强制法》第三十四条、第三十五条（第四十五条、第四十六条）

　　资料来源: 甬税稽三强催[2023]65号

　　观点二：征收税收滞纳金适用《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款的规定：“滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”因此滞纳金不可以超过欠缴税款。

　　名称:辽阳市税务局

　　时间：2019年8月23日

　　答复内容：维持辽市地税稽处〔2017〕204号《税务处理决定书》第（一）至（七）项处理决定。上述各项中的税费滞纳金从每笔税费款滞纳之日起据实计算，按日加收滞纳税费款万分之五的滞纳金，至实际缴纳税费款之日止。依据《行政强制法》第四十五条规定，加收的滞纳金以税费本金一倍为限。

　　资料来源: 辽市税复决字〔2019〕5号

　　名称:佛山市税务局

　　时间：2021年8月13日

　　答复内容：根据《税收征收管理法》第三十二条，对上述少缴税款从滞纳税款之日起至实际缴纳之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。根据《行政强制法》第四十五条，加处滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。

　　资料来源: 佛税一稽处〔2021〕1088号

　　名称:茂名市税务局

　　时间：2021年8月17日

　　答复内容：根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定，对你公司多报免抵税额而少缴的2015年8月、2015年10月增值税合计424,978.51元，从税款滞纳之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。同时，根据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条的规定，对少缴税款加收的滞纳金不超出少缴税款金额。

　　资料来源: 茂税稽处〔2021〕18号税务处理决定书

　　名称:天津市税务局

　　时间：2022年10月11日

　　答复内容：根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条及《关于调整我市财政附加滞纳金征收比率的通知》（津财税政〔2002〕12号）的规定对上述税费款按日加收万分之五的滞纳金。根据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”的规定，收取的滞纳金不应超过对应的当期税费款。

　　资料来源: 津税一稽处〔2022〕390号税务处理决定书

　　名称:珠海市税务局

　　时间：2023年6月18日

　　答复内容：根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条的规定，对你公司上述少缴城市维护建设税、企业所得税，从滞纳税款之日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。同时，根据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款的规定：滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。

　　资料来源:珠税稽处〔2023〕19号税务处理决定书

　　早在2011年11月28日国家税务总局发布的《国家税务总局关于贯彻落实<中华人民共和国行政强制法>的通知》文件的附件《<税收征管法>等规定与<行政强制法>规定不相衔接的问题汇总》，其中的第三条第四款就规定了：“《行政强制法》第四十五条规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金…加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额规定。《税收征管法》没有相应规定。”可见2011年6月30日《行政强制法》发布后，国家税务总局便于当年作出回应，明确表示税收滞纳金可以超过本金。这一立场表明，国家税务总局早期的态度是较为明确的。

　　随着时间推移，尤其是在2019年之后，可以发现国家税务总局对于税收滞纳金能否超过本金的问题采取了更为灵活的处理方式——税务总局方面不再硬性规定，而是将该问题的决策权下放给了地方税务局，允许各地根据自身情况自行判断和决定。这一变化反映出了税务总局的立场从“可以超过滞纳金”转变为“地方自行认定”，显示出其在态度上出现了明显的宽松。

　　04

　　法院的不同立场

　　观点一：滞纳金可以超过欠缴税款

　　案号:广西壮族自治区南宁市中级人民法院（2015）南市行一终字第110号

　　法院审理后认为：

　　《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定的“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，依照该条规定，应当“从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”被告据此认定原告滞纳契税2540天（从2007年12月14日至2014年11月26日），向其按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金4381.50元（即3450元×0.05%×2540天），适用法律正确。

　　案号:广西壮族自治区南宁市青秀区人民法院（2015）青行初字第10号【还有（2015）青行初字第11号案件持同样观点】

　　法院审理后认为：

　　《税收征管法》第三十二条已明确规定了“从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金"，《税收征管法实施细则》第七十五条亦规定“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。"可见，税收征收管理法律、法规对滞纳金的计算及收取已经作了明确规定，被告据此加收原告滞纳契税的滞纳金，合法有据。《行政强制法》第八条、第三十五条、第三十六条、第三十七条、第四十五条是针对行政机关作出行政决定后，当事人在期限内不履行义务，具有强制执行权的行政机关强制执行的规定，与本案情形不同，本院不予采纳。

　　案号:海南省海口市中级人民法院（2017）琼01行终138号

　　法院审理后认为：

　　《税收征管法》和《行政强制法》均由全国人民代表大会常务委员会制定并颁布实施，处于同一位阶。就税收事项而言，《税收征管法》是规定税收征管事项的单行法律，是特别法；《行政强制法》是关于行政强制措施和强制执行方面的一般法。因此，当《税收征管法》与《行政强制法》就税收征管行为在法律适用上发生冲突时，特别法优于一般法。《税收征管法》并没有规定上限，即滞纳金的数额可以超过税款本金。

　　案号:广西壮族自治区桂林市中级人民法院（2018）桂03行终209号

　　法院审理后认为：

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、《税务行政复议规则》第十四条规定，本案的加收滞纳金行为属于征税行为，与行政强制执行方式的加处滞纳金是不同种类的行政行为，适用的条件也不同。

　　案号:河南省安阳市中级人民法院（2018）豫05行终222号

　　法院审理后认为：

　　原林州市地税局作出的〔2016〕09001号《税务事项通知书》确定中交公司应缴纳的款项包含两项：其一是耕地占用税1086805.5元；其二是税款滞纳金，数额是从税款滞纳之日起至缴纳之日止按日加收滞纳税款的万分之五。该税款滞纳金是被执行的行政决定确定的内容，并不是执行阶段另行采取的惩罚性强制执行手段，不受《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定的限制。

　　案号:广东省深圳市中级人民法院（2019）粤03行终1725号

　　法院审理后认为：

　　《税收征收管理法》是税收征管领域特别法，其实施细则为行政法规。扣缴滞纳金数额超过税款数额，并不违反法律规定。

　　案号:北京市第一中级人民法院（2022）京01行终207号

　　法院审理后认为：

　　在未实缴税款的事实基础上，计算滞纳金应适用税收征管法第三十二条的规定，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，至补缴相应契税之日止。不适用行政强制法第四十五条的规定，加收税款滞纳金可以超过征缴税款本金。

　　案号:青海省西宁市中级人民法院（2023）青01行终167号

　　法院审理后认为：

　　因税款滞纳金系纳税人未按规定缴纳税款，违法占用税款而应对国家作出的经济补偿，是属于国家税款被占用期间的法定孳息，其性质是经济补偿性质。税款滞纳金从纳税人发生纳税义务而未依法缴税之日起加收，并不是从纳税人拒不履行税务机关的征税决定之日起加收。行政强制法中规定的滞纳金，是在行政机关作出行政决定后，行政相对人逾期不履行时加收，具有明显的惩罚性质。可见，税款滞纳金与行政强制法规定的滞纳金性质不同，加收方式不同。

　　观点二：滞纳金不可以超过欠缴税款

　　案号:广东省广州市中级人民法院（2013）穗中法行初字第21号

　　法院审理后认为：

　　关于税收强制执行决定是否违反《中华人民共和国行政强制法》的强制性规定的问题。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定:“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”该法自2012年1月1日起施行，被上诉人于2012年11月29日作出被诉税收强制执行决定应符合该法的规定。被诉税收强制执行决定从原告的存款账户中扣缴税款2214.86元和滞纳金3763.04元，加处滞纳金的数额超出了金钱给付义务的数额，明显违反上述法律的强制性规定，亦应予以撤销。

　　案号:广东省江门市中级人民法院（2014）江中法行非诉审字第1号【还有（2017）粤07行审8号、（2020）粤07行审2号持同样观点】

　　法院审理后认为：

　　本院经审查认为，中华人民共和国台山海关作出的上述缴款书认定事实清楚，适用法律准确，程序合法，依法应准予执行。但是，根据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款关于“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付的数额”的规定，滞纳金不得超过应缴款项的数额。

　　案号:四川米易县人民法院（2018）川0421行审12号

　　法院审理后认为：

　　依照《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款的规定，加处滞纳金的数额不得超出所欠税费。

　　案号:福建尤溪县人民法院（2018）闽0426行审126号

　　法院审理后认为：

　　滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。

　　案号:湖南衡阳县人民法院（2018）湘0421行审29号之一

　　法院审理后认为：

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条”纳税人未按照规定期间缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”之规定，以及《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款”加处罚或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”。

　　案号:广西平南县人民法院（2019）桂0821行审102号

　　法院审理后认为：

　　其实际滞纳金数额已超出欠缴税款金额，依照《中华人民共和国行政强制法》第四十五条的规定，加处滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。

　　案号:山东省济南市中级人民法院（2019）鲁01民终4926号

　　法院审理后认为：

　　加收滞纳金是纳税人没有在法律规定期限内完成税款缴纳的一种处罚举措，是强制执行的一种方式，根据《行政强制法》第45条第2款规定……对于税务局要求建材公司确认超出本金的税款滞纳金，不符合法律规定，不予支持。

　　案号:河南省沁阳市人民法院（2019）豫0882民初2819号

　　法院审理后认为：

　　《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定:“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”《中华人民共和6国行政强制法》于2012年1月1日施行，……原告主张的房产税及土地使用税滞纳金为截止到2018年9月11日计算所得，且符合《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款之规定，故原告主张相应的滞纳金符合上述法律规定。

　　案号:河北省平山县人民法院（2020）冀0131行初8号

　　法院审理后认为：

　　虽然被告庭审时称对原告进行了多次催缴，但是根据被告提供的现有证据不能证明被告对原告该笔欠税和产生的滞纳金在当时发出书面催缴通知书或限期缴纳税款通知书并采取了强制措施，且被告将该笔税款列为呆账税金。对本案滞纳金远远超过税款，被告亦有一定的责任，根据原、被告的过错程度，参照《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”

　　案号:山东省济南市中级人民法院（2019）鲁01民终4926号

　　法院审理后认为：

　　加收滞纳金是纳税人没有在法律规定期限内完成税款缴纳的一种处罚举措，是强制执行的一种方式，根据《行政强制法》第45条第2款规定……对于税务局要求建材公司确认超出本金的税款滞纳金，不符合法律规定，不予支持。

　　案号:河北省石家庄市中级人民法院·（2020）冀01行终476号

　　法院审理后认为：

　　《中华人民共和国行政强制法》第十二条规定：“行政强制执行的方式：（一）加处罚款或者滞纳金”。可见，滞纳金是行政机关对不按期限履行金钱给付义务而给予当事人经济制裁的制度，属行政强制执行措施，具有惩罚性。滞纳金的数额以不超出滞纳税款的数额为宜。

　　案号:河北省平山县人民法院（2020）冀0131行初8号

　　法院审理后认为：

　　虽然被告庭审时称对原告进行了多次催缴，但是根据被告提供的现有证据不能证明被告对原告该笔欠税和产生的滞纳金在当时发出书面催缴通知书或限期缴纳税款通知书并采取了强制措施，且被告将该笔税款列为呆账税金。对本案滞纳金远远超过税款，被告亦有一定的责任，根据原、被告的过错程度，参照《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”

　　案号:山东省沂源县人民法院（2022）鲁0323民初2159号

　　法院审理后认为：

　　加收滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，系行政强制执行的一种方式，依照《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”，《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”。对原告主张滞纳金数额超出部分本院不予认定。

　　案号:天津市第二中级人民法院（2023）津02民终10624号

　　法院审理后认为：

　　《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”。本案中，XX税务局作为行政机关，具有征收税款和加收税款滞纳金的法定职责，XX公司欠缴税款777683.85元且逾期未履行，根据上述法律规定，XX税务局加收滞纳金的数额以不超出滞纳税款的数额为宜。

　　案号:江苏省南京市中级人民法院（2023）苏01民终6513号【参考案例，入选人民法院案例库】

　　法院审理后认为：

　　滞纳金系税务机关依法对纳税人的税款义务之外加收的金额，其目的在于促使纳税人履行其依法应当负担的缴纳税款义务。而行政强制法第二条第三款规定，行政强制执行，是指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为。故加处滞纳金属于行政强制法设定的行政强制执行的方式之一，是行政机关对逾期不履行义务的相对人处以一定数额的、持续的金钱给付义务，以促使其履行义务的一种强制行为。税务机关为依法强制纳税人履行缴纳税款义务而加收滞纳金，属于税务机关实施行政强制执行的方式。税务机关加收滞纳金的行为，符合行政强制法第四十五条规定的适用条件，应当遵守滞纳金的数额不得超出金钱给付义务数额的规定。

　　在法院的司法实践中，关于税务滞纳金能否超过税款本金的问题，也基本分为两种不同观点。

　　观点一认为，税务滞纳金可以超过税款本金，理由主要在于：1、《税收征管法》是规定税收征管事项的单行法律，是特别法；《行政强制法》是关于行政强制措施和强制执行方面的一般法。因此，当《税收征管法》与《行政强制法》就税收征管行为在法律适用上发生冲突时，特别法优于一般法；2、征收税收滞纳金行为属于征税行为，与行政强制执行方式的加处滞纳金是不同种类的行政行为，不适用《行政强制法》，而《税收征管法》并没有规定上限，因此滞纳金的数额可以超过税款本金。

　　观点二认为，税务滞纳金不应超过税款本金，其理由主要在于：税务机关为依法强制纳税人履行缴纳税款义务而加收滞纳金，属于税务机关实施行政强制执行的方式。税务机关加收滞纳金的行为，符合《行政强制法》第四十五条规定的适用条件，应当遵守滞纳金的数额不得超出金钱给付义务数额的规定。

　　特别值得注意的是，近期备受关注的人民法院案例库中，收录了（2023）苏01民终6513号参考案例，该案例明确表示支持滞纳金数额不得超过本金的立场。由于人民法院案例库中的案例均经过最高人民法院的挑选和审核，且其目的是确保法律适用的统一性，避免“类案不同判”的现象，因此该案例的收录可能表明最高人民法院在这一问题上已经展现出了较为明确的倾向性观点。

　　05

　　争议的根本原因——税收滞纳金的性质认定

　　税收滞纳金加收能否超过税款本金的争议，表面上是法律文件的冲突，但实质上其实是税收滞纳金性质界定模糊产生的争议。目前理论界主要存在以下几种不同学说。

　　1. 经济补偿/损害赔偿说，即税收法律关系属于公法上的债权债务关系，国家和纳税人之间乃是公法上的债权人和债务人的关系。在纳税义务人不及时履行其纳税义务时，应当向国家补偿其占用税款所对国家造成的损失[1]。

　　2. 行政执行罚说，即加收滞纳金是纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，是行政强制执行的一种方式，税收滞纳金是一种最为典型的执行罚[2]。此种学说将税收滞纳金视为一种行政强制手段——行政执行罚。

　　3. 损害赔偿兼行政执行罚说，此种学说综合上述两种观点，即认为税收滞纳金兼具执行罚和迟延给付损害赔偿两种性质。税法中的税收滞纳金以损害赔偿为主，兼有行政执行罚的双重性质，因而在滞纳金和其他性质滞纳金存在逻辑上“特殊与一般”的关系，不能完全等同[3]。

　　目前理论界主流倾向于认为当前的税收滞纳金兼具损害赔偿和行政执行罚的双重性质。而对此问题，立法机关、最高司法机关与财政部、税务总局出现了明显分歧。

　　全国人大常委会法制工作委员会行政法室编著的《中华人民共和国行政强制法解读》指出：加处罚款和滞纳金属于执行罚，是间接强制的一种。行政机关作出罚款或者征收税费等金钱给付义务的行政决定后，当事人在行政决定确定的期限内不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金，以促使当事人尽快缴纳罚款或者税、费，履行金钱给付义务。该解读随后列举了税收征管法第三十二条关于加收滞纳金的规定。最高人民法院行政强制法研究小组编著的《中华人民共和国行政强制法条文理解与适用》指出，加处罚款或者滞纳金，是法律赋予行政机关的一种强制执行措施，是在义务人逾期拒不履行金钱给付义务时，行政机关依法对当事人作出的具有惩戒性的督促其自行履行义务的强制执行措施。文章随后也列举了税收征管法第三十二条关于加收滞纳金的规定。这些编著说明，立法机关和最高司法机关更倾向于认为滞纳金属于行政执行罚，不应超过税款本金。

　　早在《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔1998〕291号）（目前已失效）中，国家税务总局认为，滞纳金不是处罚，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。在《国家税务总局办公厅关于税收征管法有关条款规定的复函》（国税办函〔2007〕647号）中规定，“滞纳金是纳税人因占用税款而应对国家作出经济补偿，属于国家税款被占用期间法定孳息，其性质是经济补偿性质的，本质相当于存款利息。略高于利息率是为了督促未履行法定义务的纳税人尽快履行法定义务，减少税款的损失。”

　　而在2016年02月16日发布的《财政部关于“优化税收征管支持经济发展”建议的答复（摘要）》中财政部表示：《税收征收管理法》所规定的滞纳金属于利息性质，在《税收征收管理法》修订过程中，我部会同税务总局等有关部门正在研究厘清税收利息与滞纳金的关系，并合理确定征收比例。上述表明，财政部及国家税务总局更多是认为税收滞纳金属于一种经济补偿、一种利息。

　　鉴于税收滞纳金性质的模糊不清，在《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（2015 年版）中，相关部门将《税收征管法》中的“滞纳金”概念一分为二，规定了“税收利息”和“滞纳金”。

　　《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（2015 年版）第五十九条：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息。税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。纳税人补缴税款时，应当连同税收利息一并缴纳。

　　《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（2015 年版）第六十七条：纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金。

　　其中在不按照规定期限缴纳税款的情况下，纳税人需要按日加收“税收利息”，利率由国务院结合相关利率综合确定；而在纳税人逾期不履行税务机关作出的征收税款决定的情况下，自期限届满之日，才需要缴纳“滞纳金”，该处的“滞纳金”适用行政强制法，也就是说适用《行政强制法》第四十五条滞纳金数额不得超过税款本金的规定。由此，将原本《税收征管法》中的滞纳金一分为二，将其经济补偿与执行罚的性质区分开来，“税收利息”负责延迟纳税的补偿功能，“滞纳金”则负责具有一定惩罚性的督促功能，进而厘清两者概念，同时也解决与《行政强制法》的衔接问题，该种方式可谓是较为巧妙。可惜征求意见稿中的“滞纳金”千分之五每日的规定引起了较大争议，最终的《税收征管法》修订稿中也没有将上述规定正式纳入其中。

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　　小结

　　自2015年《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》发布以来，国务院办公厅已多次将《税收征收管理法》的修订工作纳入年度立法计划，预备提请全国人大常委会进行审议。这表明我们目前正处于《税收征管法》修订的过渡阶段。在修订工作明确完成之前，税收滞纳金是否能够超过税款本金，可能暂时难以获得一个明确的解答。

　　然而如前文所述，我们可以观察到，无论是税务机关还是司法机关，其处理趋势似乎都在逐步倾向于认为税务滞纳金不应超过本金。即便是最初态度较为明确的税务机关，随着时间的推移，其立场也显示出一定的灵活性。但在缺乏具体立法指引和上级机关明确规定的情况下，滞纳金是否能够超过本金的判断，实际上留给了地方的自由裁量权来决定。对于实务工作者而言，了解并参考当地税务机关此前的文书、法院此前的判例就尤为重要。如果已有文书或判例明确滞纳金不得超过本金，那么无论是税务机关还是法院在后续案件中改变立场的可能性不大。

　　归根结底，这一现象背后反映的是价值观念的转变。《税收征管法》修订的核心目标不仅在于保障国家税务征管权力的有效行使，更在于适应税收法治化的要求，通过法律修订来规范税务机关的权力，确保纳税人的合法权益得到保护。随着这一趋势的发展，无论是税务机关还是法院，在处理滞纳金问题时更趋谨慎。特别是在处理本文开头提到的，欠税本金243万而滞纳金竟高达1439万元的极端案例时，试问有几家法院敢支持如此悬殊的滞纳金判决？这种态度的转变不仅彰显了法律对纳税人权益保护的重视，也反映了在税收法治化进程中对公平与合理性的持续追求。我们期待《税收征管法》的修订工作能够尽快完成，从而为这一长期存在争议的问题提供一个明确且权威的解答。

　　*泽良实习生张心如、何美霖对本文亦有贡献‍

　　注释：‍‍‍‍[1]刘剑文：《财税法专题研究》，北京：北京大学出版社，2015 年版。[2]姜明安：《行政法与行政诉讼法》，北京：北京大学出版社，2019 年版。[3]刘剑文：《理财治国观：财税法的历史担当》，北京：法律出版社，2016 年版。

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